作者：張全明（華中師范大學歷史文化學院教授，貴陽孔學堂文化傳播中心教授）
【摘要】中國稅收歷史古老而漫長。伴隨國家稅課之始，古人所述“匿稅”即偷逃稅行為便如影隨形。針對形形色色的匿稅行為，歷代王朝嚴防嚴治之策陸續(xù)出現(xiàn)，并且多有實實在在之效，從而為維護中華文明的持續(xù)發(fā)展與進步奠定了良好的稅收基礎，也為后世完善稅制尤其是懲治稅收課管違法提供了有益啟示。
在中國歷史上，國家課稅起源于夏商周時代的貢、助、徹。《孟子·滕文公》載：“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹，其實皆什一也。”從三代貢、助、徹的稅收雛形發(fā)展到其后以田賦與丁稅等為主體，直到唐宋推行的兩稅法以及明清實行一條鞭法與攤丁入畝的稅收制度，經歷了數(shù)千年的不斷發(fā)展。與此同時，各種匿稅行為也層出不窮。歷代王朝為應對五花八門的匿稅行為，保證正常稅收，陸陸續(xù)續(xù)采取了多種防治舉措。其中，大多取得了實實在在的成效，維持了各個王朝財政的基本需要，滿足了政府機器的正常運轉，維護了中國古代文明的歷史傳承與開拓進取，并為后世懲治稅收課管違法提供了大量值得珍視的歷史借鑒，為稅制的不斷發(fā)展與完善揭示了許多有價值的歷史啟示。
形形色色的匿稅行為
古代課稅之初，因經濟發(fā)展與國家的管理水平都相對有限，故其依據主要是按田畝與人丁計征，田賦與丁役或人頭稅遂成為國家稅收的主要來源，其名目包括租、賦、役、稅或錢等。從春秋時期開始，國家課征關市稅與鹽鐵等專賣稅如酒引、鹽引、礦產稅和茶引等不斷增多。秦漢以后，專賣稅與其他工商雜稅等隨著社會經濟的發(fā)展日漸成為國家稅收的重要組成部分。一般而言，隋唐以前稅收的征收標的多為實物，但國家專賣稅與工商雜稅等也存在以實物或貨幣分別計征的現(xiàn)象。唐宋稅收租、庸、調之中雖然增加了布、絹、綿、麻等實物征課名目，但稅收中以貨幣計征的現(xiàn)象也不斷增多，明清更是如此。由于古代稅收的種類五花八門，課稅中實物貨幣并存，所以各種匿稅行為多如牛毛。
在古代，林林總總的偷稅或逃避納稅行為主要表現(xiàn)為：一是匿田匿口。這可謂古代最為原始與普遍的匿稅手段。通過隱瞞不報或少報自己的耕地與人戶數(shù)量，從而達到匿稅的目的。秦國實行授田制，國家按授田標準向百姓收取田租。但許多貪官污吏在收租后卻隱匿不報，“部佐匿諸民田”而據為己有。漢魏之際，“魏初不立戶長，故民多蔭附者，皆無官役”。隋唐豪民隱田匿戶，“機巧奸偽，避役惰游者十六七”。宋代“天下隱田多矣”，其“河中民多匿田租”，而“河北累經劫掠，戶口亡匿，田疇荒廢，差調難依”，故有“詭名挾戶”“詭名子戶”“詭名挾佃”等多種奇聞。元明至清初，匿田匿口之為更是不勝枚舉。
二是同籍同居。其手段就是將自身稅戶寄名豪強戶籍或以數(shù)世同堂同居之名偷逃稅收。類似行為亦名寄莊寄居，《史記》載秦“民有二男以上不分異者，倍其賦”。隋唐以后，戶制承前，稅制愈密。當時規(guī)定有納稅丁口的民戶稱為“課戶”，沒有納稅丁口的民戶或依法免稅的特殊戶等稱為“不課戶”。《唐律疏議》等載：依《賦役令》，當時五品以上官員既享有免稅特權，還可蔭及同居親屬。因此，許多偷逃稅戶想方設法以同籍同居之名匿稅。如唐代饒陽人劉君良、萬年人宋興貴等“累世同居”，一家數(shù)十百口，皆“蠲免課役”。
三是自買自賣。其匿稅之法就是在國家專賣品或其它商貿交易中不按規(guī)定的物品、區(qū)域、價格與方式等私自買賣，偷逃稅收。自實行鹽鐵等專賣以后，這類偷逃稅行為日趨盛行。自先秦至清，有關私販鹽茶酒曲、違禁販賣香藥和礦產等記載，可謂不絕于史。歷代私販“冒法圖利”者比比皆是，如唐代黃巢、錢镠與元代張士誠等，起初都是當時有名的私鹽販子。北宋年間，宋夏邊民“多入蕃界私販青鹽”“侵利亂法”。南宋樞密使張俊，因其派仆役到海外販賣蕃貨，還詐稱“大宋回易使”以匿稅，故被時人譏為無廉恥感的“鐵臉”。
另外，古代還有假書假契、詐老詐小、度僧度尼等多種違法的匿稅手段。其中，所謂“假書假契”就是在土地買賣或商品交易等各類經濟活動中通過類似今天的“陰陽合同”以偷逃稅收。至于“詐老詐小，規(guī)免租賦”，就是以欺詐的手段，把本來屬于應納稅的成丁年齡改為無須負擔國家稅收的老年人或未成年人。所謂“度僧度尼”，是指國家規(guī)定持有明確身份憑證度牒的僧尼、道士可以獲得免除租稅徭役的特權，故其后官民爭相私造度牒，“度人不休，免稅租庸者數(shù)十萬”或更多不等。更有甚者，還有所謂“福手福足”以匿稅等。
陸陸續(xù)續(xù)的稅治措施
針對匿稅行為的存在與蔓延，許多王朝曾陸續(xù)出臺會計、審計、監(jiān)督、法律等一系列的詔令律制，對其進行防范與懲治。
其一，設置會計簿記，確立稅管憑證。早在秦漢時期，我國各級官府即有按規(guī)定記錄戶口、耕地、賦稅等內容上報中央的“上計”制度。魏晉時期，各類涉及賦稅、人口等的簿冊圖籍編纂已日趨定型。隋唐以后，《會計錄》制度已相當完善，出家僧尼等皆有簿計。《唐六典》載：“凡道士、女道士、僧、尼之簿籍，亦三年一造。”至宋代，“國朝有《景德會計錄》，又有《皇祐會計錄》，至治平、熙寧間，皆有此書。其后蘇轍又仿其法，作《元祐會計錄》”。南宋會計錄更為完整，明朝“魚鱗圖冊”的相關記錄更加明確細密。
其二，嚴格審計監(jiān)督，查處財稅違法。中國歷史上的審計制度，作為對國家財政稅務等進行檢查監(jiān)督的一項專門制度，從兩漢時期的比部審計發(fā)展到宋代實行財物管理與審計監(jiān)督一體化，進一步發(fā)揮了審計對財稅監(jiān)督的直接性、經常性方面的優(yōu)勢，還在實踐方面發(fā)揮了其良好的財賦稅糧的監(jiān)督作用，達到了對國家財稅征課管理部門“制其錢谷”的目的。
其三，倡導重義輕利，自我約束納稅。儒家文化主張“重義輕利”的傳統(tǒng)倫理觀，見賢思齊，以道德自律。古人認為，只有樹立正確的義利觀與權責觀，見利思義，不義不為，舍生取義，才能嚴于律己，自我約束，自覺納稅。
其四，鼓勵舉報違法，嚴格獎懲制度。西漢開征“算緡錢”后，各地匿稅嚴重，漢武帝遂詔“告緡令”，“令民告緡者以其半與之”，以鼓勵舉報匿稅的違法行為。其后，歷代多仿漢制。宋制還規(guī)定“令結甲輸稅”“不實，許人告，以其田賞之”“期踰百日，依匿稅法”。元制“隱匿商稅罪例條”規(guī)定“匿稅者，其匿稅之物一半沒官，于沒官物內一半付告人充賞外，犯人笞五十”。古代稅課中有許多“同匿稅法”的獎懲規(guī)定，其治稅作用顯而易見。
其五，制定稅制律令，嚴厲打擊匿稅。自先秦開始，歷代王朝都制定了具體的稅律，嚴厲懲治各種匿稅行為。《管子》載有鹽鐵等專賣稅制是國家“天財?shù)乩凇保?guī)定匿稅者“罪死而不赦”。唐律承前啟后，規(guī)定隱籍合戶或脫戶漏口，即使是“道士、女冠、僧、尼等，非是官度而私入道及度之者”，計口定罪。宋元明清凡匿稅罪，同樣是嚴刑峻法。“諸應輸課稅及入官之物，而回避詐匿不輸，或巧偽濕惡者，計所闕準盜論。主司知情與同罪。”至于匿稅私販鹽、茶、酒、礦產等，多處杖、流、徒、絞或棄市等嚴刑。
實實在在的稅管成效
第一，增加了政府的財稅收入。史載，漢武帝通過“告緡令”等對匿稅進行打擊，國家稅收大為增加，以致當時富戶大為減少。至隋，通過大索貌閱和輸籍法，“以防容隱，于是計帳進四十四萬三千丁，新附一百六十四萬一千五百口”，納稅丁口因此增加了近十之一。唐代至劉晏掌國計，鹽法益密，“初年入錢六十萬，季年則十倍其初，大歷末通天下之財而計其所入總一千二百萬貫，而鹽利過半”。可見，歷朝打擊匿稅的效果是明顯的。
第二，提供了富國強兵的財稅基礎。春秋時期，齊桓公命管仲理財“官山海”，齊國得以富國強兵，稱霸天下。其后，魯國“初稅畝”，秦國“初租禾”，鄭國“作丘賦”，都增強了國家的經濟與軍事實力。漢唐推行鹽鐵專賣，嚴懲匿稅，以致“天下之賦，鹽利居半”。宋代熙寧變法，完善稅制，歲賦收入達到前所未有的五千二百多萬貫石匹兩。明清改革稅制，稅收同樣大量增加，還減輕了百姓部分負擔，富國強兵之效有目共睹。
第三，維護了社會的公平正義。自古至今，收入不均與財富不平衡的現(xiàn)象始終存在。歷代越富者納稅越少，越窮者納稅比例越高；相反，違法匿稅者多為富戶。如宋代富戶“詭名寄產，匿稅之弊，百端紛起”，而“老胥猾吏，出沒其間”“苛刻隠欺之患不暇復省”。明初查處官宦豪強勾結貪污稅糧的“郭桓案”更為典型，最后定案入獄或被殺官紳富商超過萬人，追出贓物稅糧七百余萬石。其后，市舶宦官牛榮家傭私販蕃貨一次偷稅“可值銀三萬余兩”。清康熙年間，在江南一次就查出匿稅富戶縉紳13517人，贓銀錢糧不計其數(shù)。
明明白白的治稅啟示
歷史上，對各種匿稅行為的嚴防嚴治取得了大量有益的經驗與教訓，為現(xiàn)代社會科學而有效地進行稅收征管提供了借鑒和啟示。
一是以史為鑒，完善稅法。司馬光認為，“王者所以治天下，惟在法令”，若治國無法，“雖堯舜不能以致治也”。包拯也指出，“臣聞法令者，人主之大柄，而國家治亂安危之所系焉”；朝廷法令行則易治，“法令既行，紀律自正，則無不治之國，無不化之民”。“治道之要，無大于此”，所以“王者禁人為非，莫先于法令”。打擊匿稅亦如此。事實上，歷代皆有防治匿稅之法。宋律規(guī)定：“常稅名物，令有司件析，頒行天下，揭于版，置官署屋壁，俾其遵守。應算物貨而輙藏匿，為官司所捕獲，沒其三分之一以半畀捕者。販鬻而不由官路者罪之。”
二是若犯吾法，惟有劍耳。法律“所以能明，在于至公”。安邦理財必須依法“嚴政條以核名實，懲吏奸以明賞罰”，否則，蠹盛木空，大廈必傾。因此，歷代治稅多注重違法必糾。正如宋太祖所詔：“若犯吾法，惟有劍耳。”朱熹也曾指出：“號令既明，刑罰亦不可弛。茍不用刑罰，則號令徒掛墻壁爾。與其不遵以梗吾治，曷若懲其一以戒百？與其核實檢察于其終，曷若嚴其始而使之無犯？”嚴法治稅，代表了古人的法治主張。
三是強化監(jiān)督，防治并舉。強化稅治監(jiān)督，防治并行兼用，可以最大限度地預防和減少匿稅現(xiàn)象。南宋思想家葉適認為，“奉行法度者，州郡也；治其不奉行法度者，監(jiān)司也”。《金史·百官志》即載有金承前制而設“廵察匿稅”等官。只有強化監(jiān)督機制，不給稅贓者以任何可乘之機，才能提高打擊匿稅的效果，減少匿稅現(xiàn)象的發(fā)生。
四是遵紀守法，依法納稅。古人認為，“政者，正也”“官德正，則民風淳；官德毀，則民風降”“天下之患，莫大于士大夫無恥”。然“以仁義禮信修其身而移之政，則天下莫不化之也”。可見，為人做官，要講求禮義廉恥，持廉戒貪，否則，“士大夫若愛一文，不直一文”。只有培養(yǎng)重義輕利的道德素養(yǎng)，樹立遵紀守法的社會風氣，從根本上杜絕匿稅貪欲的滋生，鏟除贓污腐敗的思想根源，才能重義守法，自覺依法納稅。
綜上所述，古今中外，任何國家都須通過課稅來維持政府的管理職能，調節(jié)公民的經濟利益和進行國民收入再分配。不斷總結中國歷史上治稅的得失利弊，對于有效防治稅課中的匿稅行為，提高其靶向治療的效能，至今仍然具有借鑒意義。
